Tassazione diritto di superficie
- Atti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli: tassazione e imposta di registro
- Diritto di superficie: che cos’è
- Tassazione degli atti costitutivi: il quadro normativo
- Cassazione del 2024: cosa è cambiato
- Qual è la tassazione per la costituzione del diritto di superficie?
- Atto costitutivo e diritto di superficie dal notaio
Atti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli: tassazione e imposta di registro
Nel panorama immobiliare italiano, il diritto di superficie rappresenta uno strumento particolarmente utile per gestire separatamente la proprietà del suolo da quella delle costruzioni sovrastanti. La sua rilevanza emerge ancor di più in ambito agricolo, dove le esigenze operative e fiscali richiedono una particolare attenzione. Proprio alla tassazione degli atti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli, ai fini dell'imposta di registro, sono dedicate importanti precisazioni normative e giurisprudenziali, che è fondamentale conoscere.
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Diritto di superficie: che cos’è
Partiamo dalla definizione. L'istituto del diritto di superficie è disciplinato dagli articoli 952 e seguenti del Codice Civile . In particolare, l'articolo 952 riconosce al proprietario la possibilità di concedere a terzi il diritto di edificare e mantenere una costruzione su un terreno oppure di alienare separatamente la proprietà della costruzione già esistente, mantenendo per sé la titolarità del suolo. In sostanza, la norma contempla due diverse situazioni: da un lato, la possibilità per il proprietario del suolo di costituire a favore di un terzo il diritto di edificare e mantenere una costruzione distinta dal suolo stesso; dall'altro, la possibilità di vendere soltanto la costruzione già realizzata, separatamente dal fondo su cui essa insiste.
In entrambe le ipotesi, si realizza una separazione tra la proprietà del terreno e quella della costruzione. Tuttavia, questa separazione non implica un frazionamento della titolarità giuridica del suolo, che rimane in capo al concedente. Ciò che viene compresso è il pieno diritto di proprietà, che si adatta alla nuova situazione derivante dalla concessione del diritto di superficie.
Tassazione degli atti costitutivi: il quadro normativo
Dal punto di vista fiscale, l'imposta di registro trova disciplina nel Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro (TUR), approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. L’articolo 43, comma 1, lettera a), stabilisce che la base imponibile, per gli atti costitutivi di diritti reali, è rappresentata dal valore del bene o del diritto alla data dell’atto.
Per quanto riguarda l’aliquota da applicare, l’articolo 1, comma 1, della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR, dispone che sono soggetti a imposta di registro con l’aliquota del 9% gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e gli atti costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento. Tuttavia, la stessa norma prevede, in un successivo inciso, che se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti o dagli imprenditori agricoli professionali iscritti nella relativa gestione previdenziale, l’imposta di registro si applica con l’aliquota più elevata del 15%.
Questo meccanismo ha dato luogo, negli anni, a dubbi interpretativi sull'esatto trattamento fiscale da riservare agli atti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli, soprattutto in presenza di finalità diverse da quelle strettamente agricole, come, ad esempio, la realizzazione di impianti fotovoltaici.
Dibattito interpretativo: chiarimenti e oscillazioni
In passato, la prassi amministrativa, in particolare la circolare 36/E del 19 dicembre 2013, aveva chiarito che l'atto di concessione del diritto di superficie su un terreno agricolo comportava l'applicazione dell'imposta di registro nella misura del 15%. Successivamente, con le modifiche introdotte dal D.Lgs. 23/2011, si è stabilito che a partire dal 1° gennaio 2014, agli atti di costituzione del diritto di superficie si applicasse l'aliquota proporzionale generale del 9%. Tuttavia, documenti di prassi successivi e risposte a interpelli hanno mantenuto incertezza sull'applicazione effettiva di tale aliquota nei casi concreti.
Un intervento decisivo in tal senso è giunto dalla Corte di Cassazione, che, con la ordinanza n. 27293 del 22 ottobre 2024, ha affrontato la questione in modo chiaro.
Cassazione del 2024: cosa è cambiato
La Corte di Cassazione ha stabilito che, nel caso di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli, deve essere applicata l'aliquota del 9% prevista dal primo periodo dell’articolo 1, comma 1, della Tariffa, e non quella più elevata del 15%. Secondo la Suprema Corte, il termine “trasferimento” utilizzato nella norma si riferisce agli atti che comportano un passaggio di proprietà o di un diritto reale di godimento da un soggetto a un altro. La semplice costituzione di un diritto reale di godimento, come il diritto di superficie, invece, crea un nuovo diritto in capo al superficiario senza che si verifichi un trasferimento.
Questa interpretazione chiarisce che l’atto di costituzione di un diritto di superficie determina una compressione del diritto di proprietà del concedente, ma non implica la cessione o il trasferimento di una parte della proprietà stessa. Pertanto, non ricadendo nella nozione di "trasferimento" delineata dal legislatore per l’applicazione dell’aliquota maggiorata, l'aliquota corretta da applicare resta quella ordinaria del 9%.
L’orientamento espresso nell’ordinanza del 2024 si inserisce in linea di continuità con precedenti pronunce, come l’ordinanza n. 3461 dell’11 febbraio 2021, la quale, con riferimento alla costituzione di una servitù su fondi agricoli, aveva già riconosciuto che tali atti non determinano un trasferimento di diritti, ma una compressione del diritto di proprietà del fondo servente.
Qual è la tassazione per la costituzione del diritto di superficie?
La pronuncia della Cassazione ha un impatto significativo sulla pratica notarile e immobiliare. In effetti, agli atti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli dovrà applicarsi l'aliquota del 9% prevista per gli atti traslativi a titolo oneroso e costitutivi di diritti reali di godimento, secondo quanto stabilito nel primo periodo dell’articolo 1, comma 1, della Tariffa allegata al TUR.
Diversamente, l’aliquota del 15% continuerà a trovare applicazione esclusivamente nei casi in cui vi sia un vero e proprio trasferimento della proprietà di terreni agricoli o del diritto reale di godimento, a favore di soggetti che non siano coltivatori diretti o imprenditori agricoli professionali.
Questa distinzione è di fondamentale importanza non solo per la corretta applicazione delle imposte, ma anche per la pianificazione fiscale delle operazioni immobiliari che coinvolgano terreni agricoli, ad esempio nella realizzazione di progetti di impianti fotovoltaici, serre o strutture destinate ad attività agricole innovative.
Atto costitutivo e diritto di superficie dal notaio
La recente evoluzione normativa e giurisprudenziale offre finalmente un quadro chiaro: gli atti costitutivi del diritto di superficie su terreni agricoli, ai fini dell’imposta di registro, scontano l’aliquota del 9%.
È essenziale che i professionisti del diritto, i notai, i tecnici del settore e gli imprenditori agricoli tengano in debita considerazione questa impostazione interpretativa. Una corretta valutazione della natura dell'atto da stipulare e della qualità soggettiva delle parti coinvolte consentirà non solo di rispettare la normativa vigente, ma anche di ottimizzare il carico fiscale derivante dalle operazioni immobiliari.
